Art. 22 DPR 600/73 - Tenuta e conservazione delle scritture contabili
Fermo restando quanto stabilito dal codice civile per il libro giornale e per il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri da esse prescritti, le scritture contabili di cui ai precedenti articoli, ad eccezione delle scritture ausiliarie di cui alla lettera c) e alla lettera d) del primo comma dell’art. 14, devono essere tenute a norma dell’art. 2219 del codice stesso e numerate progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall’imposta di bollo. Le registrazioni delle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni.
Fermo restando quanto stabilito dal codice civile per il libro giornale e per il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri da esse prescritti, le scritture contabili di cui ai precedenti articoli, ad eccezione delle scritture ausiliarie di cui alla lettera c) e alla lettera d) del primo comma dell’articolo 14, devono essere tenute a norma dell’articolo 2219 del codice stesso e numerate progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall’imposta di bollo.
Le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre sessanta giorni. Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie, salvo il disposto dell’art. 2457 del detto codice.
Gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. L’autorità adita in sede contenziosa può limitare l’obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso.
Fino allo stesso termine di cui al precedente comma devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse.
Con decreti del Ministro per le finanze potranno essere determinate modalità semplificative per la tenuta del registro dei beni ammortizzabili e del registro riepilogativo di magazzino, in considerazione delle caratteristiche dei vari settori di attività.
Giurisprudenza
1. Regola di conservazione fiscale
L’art. 22 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 impone di conservare le scritture contabili obbligatorie, incluse quelle previste da norme civilistiche, fiscali o speciali, fino alla definizione degli accertamenti relativi al periodo d’imposta interessato.
2. Registrazioni e regolare tenuta
Le scritture devono essere tenute secondo i criteri di ordinata contabilità dell’art. 2219 c.c.; per le scritture cronologiche e per quelle ausiliarie di magazzino, la registrazione deve avvenire entro sessanta giorni.
3. Numerazione progressiva
Salve le regole civilistiche sul libro giornale e sul libro degli inventari, le scritture indicate dalla disciplina tributaria devono essere numerate progressivamente in ogni pagina e sono esenti dall’imposta di bollo, con l’eccezione delle scritture ausiliarie espressamente indicate dalla legge.
4. Conservazione almeno decennale
L’art. 2220 c.c. stabilisce un termine ordinario di conservazione di dieci anni dall’ultima registrazione, esteso alle fatture e alla corrispondenza ricevuta e spedita. L’art. 22, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 può prolungare questo termine per esigenze di accertamento fiscale.
5. Ultrattività soltanto in presenza di un accertamento avviato
Secondo Cass. civ., sez. V, 2 agosto 2023, n. 23630, il prolungamento dell’obbligo oltre il decennio opera quando l’accertamento sia stato iniziato prima della scadenza dei dieci anni e non sia ancora definito a tale data. La norma non legittima una conservazione sine die dipendente dalla sola possibilità astratta dell’Amministrazione di avviare controlli.
6. Conferma del principio nel 2026
Cass. civ., sez. V, ord. 10 febbraio 2026, n. 2927, ha confermato che l’ultrattività dell’obbligo di conservazione oltre il termine decennale richiede un accertamento avviato entro tale periodo e ancora pendente.
7. Poste di bilancio ancora rilevanti
La documentazione può conservare interesse probatorio anche dopo il termine ordinario quando una voce iscritta in bilancio continui a incidere sulla determinazione del reddito imponibile, ad esempio per verificare l’effettività di finanziamenti soci o di passività potenzialmente generatrici di sopravvenienze attive. Cass. civ., sez. V, ord. 9 maggio 2024, n. 12653 ha valorizzato tale esigenza probatoria.
8. Omessa esibizione e accertamento induttivo
L’omessa consegna di una documentazione contabile completa, soprattutto se accompagnata dall’assenza di documentazione bancaria e da ulteriori irregolarità, può rendere inattendibili le scritture e legittimare l’accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973.
9. Conservazione di fatture e corrispondenza
Fino al medesimo termine previsto per le scritture, devono essere custoditi ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle fatture e della corrispondenza ricevute, nonché le copie delle fatture e della corrispondenza emesse o spedite.
10. Supporti elettronici e documentazione informatica
Il Codice civile consente la formazione e tenuta informatizzata di libri, repertori, scritture e documenti; essi devono restare consultabili in ogni momento e, nei casi previsti, gli obblighi formali sono assolti mediante firma digitale e marcatura temporale.
11. Efficacia probatoria delle scritture
Le scritture contabili possono fare prova contro l’imprenditore anche se irregolari; a favore dell’imprenditore, invece, assumono rilievo probatorio nelle controversie tra imprenditori solo se regolarmente tenute e relative a rapporti inerenti alle rispettive imprese.
12. Potere dell’autorità giudiziaria
Nel contenzioso, l’autorità adita può circoscrivere l’obbligo di conservazione alle sole scritture effettivamente rilevanti per la definizione della controversia.
13. Nuova disciplina dal 1° gennaio 2027
L’art. 29 del D.Lgs. 5 agosto 2026, n. 141, applicabile dal 1° gennaio 2027, riproduce sostanzialmente la disciplina della tenuta, della registrazione entro sessanta giorni e della conservazione delle scritture contabili, coordinandola con la nuova numerazione degli articoli del D.P.R. n. 600/1973.
Commento ed utilità
L’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 disciplina gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi. La disposizione integra la disciplina civilistica delle scritture d’impresa: non sostituisce l’art. 2219 c.c., che richiede una contabilità ordinata, né l’art. 2220 c.c., che fissa la conservazione ordinaria decennale, ma introduce una protezione rafforzata dell’interesse fiscale alla disponibilità dei documenti.
La norma riguarda tutte le scritture obbligatorie ai sensi della legislazione tributaria, del Codice civile e delle leggi speciali. Essa impone, in particolare, la numerazione progressiva delle pagine delle scritture rilevanti, la tempestività delle registrazioni cronologiche e di magazzino entro sessanta giorni, nonché l’ordinata conservazione della documentazione commerciale per ciascun affare. L’obbligo investe quindi non soltanto libri e registri, ma anche fatture attive e passive e la corrispondenza commerciale.
Il profilo più delicato è la durata della conservazione. In via ordinaria, l’art. 2220 c.c. richiede dieci anni dall’ultima registrazione; sul piano tributario, tuttavia, l’obbligo permane sino alla definizione dell’accertamento relativo al periodo d’imposta. La Cassazione ha circoscritto questa ultrattività: essa vale soltanto se il controllo sia già iniziato prima del decorso del decennio e non sia ancora concluso, evitando che il contribuente sia costretto a conservare i documenti indefinitamente per la sola astratta eventualità di verifiche fiscali.
Questa regola non deve però essere interpretata in modo puramente meccanico. Una posta contabile ancora iscritta in bilancio e fiscalmente rilevante può rendere necessaria la disponibilità dei documenti che ne dimostrino origine, effettività e trattamento fiscale. Ciò è particolarmente significativo per finanziamenti soci, debiti, fondi, crediti, componenti negativi pluriennali e operazioni straordinarie, perché la loro insussistenza o diversa qualificazione può incidere sul reddito imponibile anche in esercizi successivi.
L’omessa tenuta, conservazione o esibizione delle scritture non determina automaticamente una violazione sostanziale dell’obbligazione tributaria, ma può avere conseguenze probatorie molto rilevanti. Se l’incompletezza documentale rende le scritture complessivamente inattendibili, l’Amministrazione finanziaria può ricorrere all’accertamento induttivo puro, con utilizzo di presunzioni non necessariamente assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti nel metodo ordinario.
La gestione digitale è pienamente compatibile con gli obblighi contabili, purché i documenti informatici siano consultabili e riproducibili. La documentazione elettronica non riduce l’esigenza di effettiva disponibilità e leggibilità: il soggetto tenutario deve poter rendere accessibili le registrazioni, e per gli adempimenti formali operano le regole della firma digitale, della marcatura temporale e della conservazione digitale previste dalla normativa applicabile.
Sul piano civilistico-processuale, la regolare tenuta ha anche un rilievo probatorio. Le scritture possono essere utilizzate contro l’imprenditore secondo il principio per cui lo scritto prova contro chi lo ha formato; esse possono invece essere invocate a favore dell’imprenditore, nelle controversie tra imprenditori, soltanto se regolarmente tenute e riferite a rapporti inerenti all’attività d’impresa di entrambe le parti.
Dal 1° gennaio 2027, l’art. 29 del D.Lgs. n. 141/2026 renderà applicabile una disciplina sostanzialmente equivalente, mantenendo i cardini dell’attuale sistema: tenuta ordinata, registrazioni tempestive, conservazione fino alla definizione degli accertamenti e custodia della documentazione commerciale.
In conclusione, l’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 non è una mera norma formale di archiviazione: costituisce un presidio essenziale di tracciabilità fiscale e probatoria. L’impresa deve conservare documenti completi, ordinati, accessibili e coerenti con le poste di bilancio, poiché la loro indisponibilità può compromettere la prova di costi, debiti, operazioni e componenti reddituali e, nei casi più gravi, aprire la strada a un accertamento induttivo.